Fundusze Inwestycyjne Zamknięte (FIZ) od pewnego czasu znalazły się w centrum uwagi organów podatkowych i sądów administracyjnych. Stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (KAS) wobec struktur optymalizacyjnych z udziałem FIZ, spółek celowych oraz luksemburskich spółek SCSp stało się przedmiotem licznych postępowań. Jednakże, sądy administracyjne często uchylały decyzje Szefa KAS, wskazując na nieprawidłowości w obliczaniu korzyści podatkowej przez organ podatkowy.
Ewolucja przepisów dotyczących FIZ
Przed 2017 rokiem FIZ korzystały ze zwolnienia podmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), co oznaczało, że ich dochody nie podlegały opodatkowaniu. Wykorzystywano to w strukturach optymalizacyjnych z udziałem polskich spółek transparentnych podatkowo oraz luksemburskich SCSp, które również były podmiotami transparentnymi. Dochód generowany przez polską spółkę transparentną był transferowany do SCSp, a następnie trafiał do FIZ, który jako zwolniony podmiotowo nie płacił podatku dochodowego.
Od 2017 roku wprowadzono zmiany, które objęły opodatkowaniem CIT dochody FIZ uzyskane od podmiotów transparentnych podatkowo. W odpowiedzi na to, w strukturach optymalizacyjnych zaczęto wprowadzać spółki celowe będące podatnikami CIT, które emitowały obligacje nabywane przez FIZ. Spółki celowe uwzględniały odsetki od tych obligacji jako koszty podatkowe, co obniżało ich zobowiązania podatkowe.
Stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania
Organy podatkowe, dostrzegając te praktyki, zaczęły stosować klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania wobec takich struktur. Unikanie opodatkowania definiuje się jako działania podatnika zgodne z przepisami, ale sprzeczne z ich celem, mające na celu uzyskanie korzyści podatkowej i charakteryzujące się sztucznością, czyli brakiem uzasadnienia ekonomicznego.
Orzecznictwo sądów administracyjnych
Sądy administracyjne, rozpatrując sprawy dotyczące FIZ, często uchylały decyzje Szefa KAS. Jednakże, nie kwestionowały samej możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do takich struktur. Kluczowe dla sądów były nieprawidłowości w obliczaniu przez organ wysokości korzyści podatkowej oraz ocena sztuczności działań podatników.
Przykładowo, w wyroku z 29 maja 2024 r. (III SA/Wa 344/24) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwrócił uwagę na brak rzeczywistej działalności operacyjnej spółek celowych, brak zabezpieczeń emitowanych obligacji oraz powiązania pomiędzy podmiotami jako przesłanki świadczące o sztuczności działań podatnika.
Retrospektywne stosowanie przepisów
Sądy administracyjne przyjęły również możliwość stosowania klauzuli do działań podjętych po publikacji zmian w ustawie, ale przed ich wejściem w życie, jeżeli celem tych działań było uniknięcie nowowprowadzanych zasad opodatkowania, a podjęte działania były sztuczne. W wyroku III SA/Wa 219/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że podatnik działający po publikacji zmian w Dzienniku Ustaw musi liczyć się z ryzykiem zastosowania klauzuli.
Podsumowanie
Najnowsze orzecznictwo wskazuje na restrykcyjne podejście sądów do schematów optymalizacyjnych z udziałem FIZ. Chociaż sądy wymagają od organów podatkowych precyzyjnego obliczania korzyści podatkowej, sama możliwość stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do takich struktur nie budzi wątpliwości. Podatnicy i doradcy podatkowi powinni zatem ostrożnie podchodzić do stosowania takich schematów, biorąc pod uwagę aktualne stanowisko sądów i organów podatkowych.
